Se nos ha requerido dar cuenta de las consideraciones y eventuales contingencias de carácter tributario, que podrían generarse para una sociedad prestadora de servicios profesionales, habida consideración de las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto a las Ventas y Servicios (“Ley del IVA”) en cuanto a la afectación con Impuesto al Valor Agregado (“IVA”) de los referidos servicios profesionales.

I. Aspectos Generales.

De conformidad al artículo 2 de la Ley del IVA, actualmente, sólo se encuentran gravados con IVA, los servicios provenientes de las actividades comprendidas en los numerales 3 y 4 del Artículo 20 de la LIR[1] o aquellos servicios especiales gravados en virtud del Artículo 8 de Ley del IVA.

Con todo, a partir del 1 de enero de 2023[2], se producirá una ampliación del hecho gravado del IVA, extendiéndose la aplicación de este impuesto a la prestación de servicios en general, esto es toda acción o prestación remunerada que una persona realiza para otra,  salvo aquellos que estén expresamente exentos.

No obstante lo anterior, la Ley del IVA establece exenciones, entre ellos los servicios, prestaciones y procedimientos de salud ambulatorios (excluidos los servicios de laboratorio) y los ingresos que obtengan las sociedades de profesionales referidas en el N°2 del artículo 42 de la LIR, aun cuando hayan optado por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la Primera Categoría[3].

En este sentido, para regular los efectos de esta modificación legal, el Servicio de Impuestos Internos (“SII”) emitió con fecha 27 de octubre pasado, la Circular N° 50 (“la Circular”).

II. Sociedades de Profesionales.

1. Requisitos que deben cumplir:

Como se indicó precedentemente, dado que la prestación de servicios profesionales por parte de sociedades de profesionales permitirá a los contribuyentes eximirse de la tributación del IVA, es importante hacer mención a los requisitos necesarios para calificar como este tipo de sociedades.

Así, el SII tanto en la Circular como en diversos pronunciamientos administrativos[4], se ha pronunciado sobre los requisitos que debe cumplir una sociedad para configurarse como una sociedad de profesionales, dentro de los cuales se encuentran los siguientes:

a) Debe tratarse de una sociedad de personas.

El ejercicio de una profesión es un atributo solo de las personas, por tanto, para que una sociedad sea calificada como de profesionales, debemos estar en presencia de una sociedad de personas. En relación a estas sociedades, cabe hacer presente que las sociedades de personas son aquellas que se constituyen en atención a los miembros que las integran, mientras que las de capital se constituyen en atención a los aportes[5].

Al respecto, en conformidad al artículo N°6 del artículo 2 de la Ley de Renta (“LIR”), son sociedades de personas, las sociedades de cualquier clase o denominación[6], excluyéndose únicamente las anónimas. A continuación, la referida disposición señala que las sociedades por acciones se consideran para todos los efectos de la LIR como sociedades anónimas.

Además, el SII aclara que una sociedad podría calificar como una sociedad de profesionales no obstante haber sido anteriormente – previo a su transformación – una sociedad de capital, como lo son las sociedades por acciones[7].

Finalmente, la Circular establece que de acuerdo al tenor de la ley, tampoco calificarían como sociedades de profesionales, los empresarios individuales ni las empresas individuales de responsabilidad limitada, por no tratarse de sociedades.

b) Todos los socios deben ser profesionales.

Dentro de los requisitos que deben cumplir las sociedades de profesionales se encuentra el que sus socios deben contar la aptitud o título que los acredite y habilite para ejercer una profesión[8].

Asimismo, es importante precisar que para dar cumplimiento a este requisito, todos los socios deben ejercer su profesión para la sociedad, no siendo posible que existan socios meramente “capitalistas”.

Al respecto, la Circular agrega que “(…) no es relevante la forma en que se remuneren los servicios prestados por el socio (contrato de trabajo, sueldo patronal, retiro de utilidades, etc.), sino la realización efectiva de labores profesionales en beneficio de la sociedad.”

c) El objeto de la sociedad debe corresponder exclusivamente a la prestación de servicios o a la realización de asesorías profesionales.

Para efectos del cumplimiento de este requisito, el SII en la Circular ha establecido que, tanto las actividades económicas que hayan sido informadas al SII como aquellas que en los hechos desarrolle la sociedad deberán ser exclusivamente relativas a servicios y asesorías profesionales, sin perjuicio que la sociedad pueda tener declaradas otras actividades en su escritura de constitución y posteriores modificaciones. De este modo, si este tipo de sociedades desarrollan o informan otros giros que los expresamente autorizados, dejarán de ser sociedad de profesionales.

No obstante lo anterior, añade la Circular que no desvirtúa el giro exclusivo de prestación de servicios profesionales la circunstancia  que la sociedad, con el fin de preservar sus flujos de caja y evitar su desvalorización, efectúe inversiones ocasionales, tomando por ejemplo depósitos a plazo, fondos mutuos u otros instrumentos de corto plazo[9].

Tampoco desvirtuaría el giro exclusivo de prestación de servicios profesionales, el hecho de informar más de una actividad profesional, así como el que la sociedad adquiera activos fijos para el desarrollo de sus labores, siempre que, en dicho desarrollo, prime el trabajo por sobre el capital.

d) Estos servicios deben ser prestados por intermedio de sus socios, asociados o con la colaboración de dependientes que coadyuven a la prestación del servicio profesional[10].

e) Las profesiones de los socios deben ser idénticas, similares, afines o complementarias.

La Circular precisa que “(…) tratándose de servicios que requieran de equipos multidisciplinarios para su prestación, se considerarán afines o complementarias aquellas profesiones de los socios que intervengan directamente en su desarrollo”.

Adicionalmente, el SII ha indicado que una sociedad de profesionales puede estar compuesta por una o más sociedades de personas, sin que por ello pierda su naturaleza o calidad tributaria. Lo anterior, siempre y cuando las sociedades que la compongan también sean sociedades de profesionales que presten los mismos servicios profesionales expresados en el objeto social de la sociedad que integran, u otros servicios profesionales, afines o complementarios.

En este sentido, el SII indica en la Circular que “(…) la sociedad de profesionales que es socia de otra sociedad de este tipo también deberá prestar servicios a los clientes de esta última (al igual que los socios personas naturales de esta) por intermedio de sus socios y/o colaboradores”.

Asimismo, agrega la Circular que, si bien en la actualidad sería posible constituir sociedades de profesionales “en cascada” o en más de dos niveles[11], se debe tener presente, entre otras consideraciones, lo siguiente:

– Todas las sociedades deben cumplir respectivamente los requisitos para calificar como sociedades de profesionales. Entre esos requisitos, que los servicios profesionales sean prestados por intermedio de todos sus socios. Luego, no se cumpliría esa exigencia en caso que, por ejemplo, una sociedad ubicada en el segundo nivel o superior realice meras actividades de “supervisión” o “gestión”, sin prestar servicios profesionales.

– Considerando la clasificación de las rentas en dos categorías, ese esquema societario en cascada necesariamente debe suponer el predominio del trabajo por sobre el capital. Luego, se incumple esta exigencia en caso de que las sociedades ubicadas en el segundo nivel o superior predomine el capital o se componga de socios que solo aportan capital.

Ahora, el que una sociedad tenga la calificación de ser de profesionales importa a la hora de determinar su tributación, toda vez que estas últimas, en conformidad al artículo 42 N°2 de la LIR, están afectas al Impuesto de Segunda Categoría, debiendo sin embargo determinar su renta imponible en base a contabilidad completa. Sin perjuicio de lo anterior, la LIR establece que las sociedades de profesionales podrán optar por declarar sus rentas de acuerdo a las normas de Primera Categoría, al momento de dar el aviso de inicio de actividades, si corresponde a una sociedad nueva y, en los demás casos, presentando al SII una declaración en este sentido dentro de los tres primeros meses del año comercial respectivo, acogiéndose al citado régimen tributario, el cual regirá a contar de ese mismo año.

Adicionalmente, la Circular añade que los contribuyentes que opten en reorganizarse para tributar como sociedades de profesionales y aquellos que, cumpliendo con los requisitos para constituirse como sociedades de profesionales, no iniciaron actividades como tales, podrán, de manera extraordinaria y por única, vez acogerse a la tributación de las sociedades de profesionales con el objeto de ejercer su opción de tributar conforme a las normas de la primera categoría. El SII, mediante resolución determinará la forma de implementar esta opción.

En relación a lo antes indicado, el SII ha señalado que el ejercicio de referida opción de declarar rentas de acuerdo con las normas de Primera Categoría es irreversible, por lo que si una sociedad de profesionales ha optado por declarar las rentas conforme a esas normas, luego no podrá solicitar al SII volver a declarar conforme a las normas de la Segunda Categoría. 

2. Tributación de la Sociedad Bajo las normas de Segunda Categoría:

Según se indicó precedentemente, esta es la tributación aplicable a las sociedades de profesionales “por defecto”, en caso de que éstas no ejerzan la opción de tributar en Primera Categoría.

De esta forma, la Renta Líquida Imponible[12] (“RLI”) de estas sociedades, aplicando las normas de segunda categoría, puede ser determinada de acuerdo con las siguientes modalidades:

• En base a ingresos brutos anuales percibidos, deduciendo los gastos necesarios para producir dichos ingresos, debiendo actualizarse tanto los ingresos como los gastos al 31 de diciembre de cada año.
• Sólo a base de ingresos brutos anuales percibidos, debidamente actualizados, deduciendo de ellos, a título de gastos presuntos, un 30% de dichos ingresos brutos, con un tope máximo de 15 Unidades Tributarias Anuales (UTA)[13].

Una vez determinada la RLI al 31 de diciembre de cada año, procederá la tributación en Segunda categoría directamente por sus socios, aplicando el Impuesto Global Complementario (“IGC”) o Impuesto  Adicional (“IA”), dependiendo si se encuentran domiciliados o residentes en Chile o en el extranjero, respectivamente.

Finalmente, se deja constancia que el documento electrónico que correspondería emitir a las sociedades de profesionales que opten por tributar en Segunda Categoría es una Boleta de Honorarios Electrónica.

Así, la tributación de las sociedades de profesionales bajo las normas de Segunda Categoría, puede resumirse en el siguiente cuadro:

 3. Tributación de la Sociedad bajo las normas de Primera Categoría:

Por su parte, en caso que las sociedades de profesionales opten por tributar en Primera Categoría, quedarán sujetas para todos los efectos de la LIR, a las disposiciones de la Primera Categoría, estando sometidas entre otras, a las siguientes obligaciones tributarias:

a) Sus rentas consistentes en asesorías profesionales quedan clasificadas en el artículo 20 N° 5 de la LIR y en tal tipificación, se afectarán con el Impuesto de Primera Categoría (“IDPC”), sobre sus rentas percibidas y devengadas;

b) La RLI deberá determinarse de acuerdo a las disposiciones contenidas en los artículos 29 al 33 de la LIR, incluyendo las normas sobre corrección monetaria contenidas en el artículo 41 de la citada Ley;

c) Deberán efectuar pagos provisionales mensuales sobre sus ingresos brutos;

d) Deberán por regla general llevar contabilidad completa, quedando sus propietarios o socios sujetos al sistema de retiros, establecido en los artículos 14 y 21 de la LIR, para efectos de determinar el IGC o IA que les afecten

e) Los documentos tributarios que deben emitir por la prestación de sus servicios, son facturas o boletas no afectas o exentas de IVA.

De esta manera, en este caso, la sociedad tributará por sus ingresos conforme a las normas de Primera Categoría, aplicándose por regla general el Régimen de Tributación Semi- Integrado establecido en el artículo 14 A de la LIR, a menos que la misma califique para tributar en los Régimen de Tributación ProPyme General o Pro Pyme transparente que contempla el artículo 14 D de la referida ley.

Así, si se aplican las normas del artículo 14 A de la LIR, el IDPC a pagar por parte de la sociedad de profesionales, ascenderá al 27%, tributando posteriormente los socios con el IGC o IA, según corresponda, por los retiros que realicen. Contra los impuestos personales podrá imputarse, como crédito, sólo el 65% del IDPC pagado.

Por su parte, en caso de ser aplicable, las sociedades de profesionales que tributen en Primera Categoría, podrían acogerse al Régimen General Pro-Pyme, lo que les permitiría estar afectas al IDPC con una tasa del 25%[14] y sus propietarios (que pueden ser tanto personas naturales como jurídicas) tributan en base a retiros, remesas o distribuciones efectivas, con imputación total del crédito por IDPC en los impuestos finales que les afecten[15].

Asimismo, las sociedades de profesionales podrían acogerse al Régimen Pro-Pyme Transparente, en virtud del cual quedan liberadas de IDPC y tributan sus propietarios con IGC o IA en base al resultado tributario determinado por la empresa en el mismo año en que éste se genere, en proporción a su porcentaje de participación en las utilidades o el capital, según corresponda[16]. Con todo en este caso, esta tributación no tendría mucho sentido habida consideración que se producirían similares efectos a la tributación por parte de la sociedad según las normas de Segunda Categoría.

Así, la tributación de las sociedades de profesionales bajo las normas de Primera Categoría, se resume en el cuadro que se incluye a continuación:

               

 4. Contribuyentes que se reorganicen para tributar como sociedad de profesionales:

La Circular indica expresamente que “(…) el hecho que una sociedad se reorganice o reestructure para tributar como sociedad de profesionales para quedar exenta de IVA por sus servicios, en sí mismo, no configura abuso o simulación en los términos del artículo 4° bis y siguientes del Código Tributario, sin perjuicio que las circunstancias concretas del caso puedan modificar esta afirmación.”

III. Conveniencia de Tributar como Sociedad de Profesionales.

a)Precio de los servicios:Según se indicó precedentemente, el prestar servicios personales a través de una sociedad de profesionales, permitirá no gravar con IVA la prestación de dichos servicios lo que podría ser una ventaja competitiva ya que no se encarecería necesariamente el valor de los servicios.

Con todo, se hace presente, que para los clientes que a su vez sean contribuyentes de IVA, la afectación con IVA de los servicios profesionales contratados será neutra tributariamente, toda vez que podrán utilizar el IVA recargado como crédito fiscal.

A su vez, en caso que la sociedad que preste los servicios, se convierta en contribuyente de IVA a contar del año 2023, le permitiría a su vez poder aprovechar el IVA que soporte en las compras o servicios contratados, lo que podría representar una ventaja.

b) Postergación de los tributos finales.

La tributación de los sociedades profesionales bajo las normas de Segunda Categoría, en principio implicaría que los impuestos personales no se podrían postergar, toda vez que los mismos se debieran pagar anualmente, sin necesidad de esperar una distribución efectiva de utilidades.

Con todo, en caso de que la sociedad de profesionales tribute conforme a las normas de Primera Categoría, los impuestos personales se gatillarían únicamente en caso de una distribución efectiva de utilidades.

 c) Giro Exclusivo.

Como se indicó con anterioridad, para calificar como sociedad de profesionales, ésta se debe dedicar exclusivamente a la prestación de los servicios profesionales, servicios que deben ser prestados por todos sus socios.

Lo anterior importa una limitación al giro de la sociedad, de manera que en caso de existir cualquier otra actividad desempeñada fuera de las permitidas por el SII, esta “contaminará” a la sociedad y, por lo tanto, excluirá la posibilidad de tributación como sociedad de profesionales.

Por su parte, en caso que la sociedad opte por tributar según las reglas generales, si bien se encontrará afecta a IVA, no se encontrará afecta a la limitación de su giro pudiendo, adicionalmente, dedicarse a otras actividades afines o no a las profesionales, como podrían serlo, por ejemplo, las inversiones.

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[1] Se regula las rentas de la industria, minería, bancos, etc.

[2] Esto en virtud de la Ley N° 21.420,  publicada con fecha 4 de febrero de 2022 en el Diario Oficial, la que, con el objeto de financiar la Pensión Garantizada Universal, estableció la reducción o eliminación de una serie de exenciones tributarias.

[3] Adicionalmente, se mantienen las exenciones existentes, tales como la prestación de servicios por parte de personas naturales, ya sea que se presten de manera independiente o en virtud de un contrato de trabajo.

[4] A través de la Circular N° 21 de 1991, el Oficio 1648 de 2022, entre otros.

[5] Por ejemplo, son sociedades de personas también las de responsabilidad limitada y la colectiva y en comandita, mientras que son sociedades de capital la sociedad por acciones y las sociedades anónimas.

[7] En el Oficio N° 1648 de 2022.

[8] Adicionalmente, la Circular agrega que Las sociedades de profesionales deben desarrollar actividades que importen el ejercicio de profesiones liberales o de cualquiera otra profesión no comprendida en la primera categoría o en el N° 1 del artículo 42 de la LIR, entendiéndose incluidas las siguientes labores: a) Aquellas realizadas por las personas que tengan un título profesional otorgado por alguna universidad del Estado o reconocida por éste, según las normas de cada actividad profesional y; b) Aquellas realizadas por personas que se encuentren en posesión de algún título no profesional, otorgado por alguna entidad que los habilite para desarrollar alguna profesión, técnica u oficio.

[9] Con todo, la finalidad de estas inversiones podrá ser revisada en la instancia de fiscalización por el SII, considerando los montos involucrados, el tipo de instrumento, los plazos pactados y cualquier otro antecedente que permita dar cuenta de si se trata de una inversión rentística o meramente de resguardo de flujos de caja.

[10] El SII entiende que lo similar, afín o complementario de las profesiones que ostentan los socios se debe apreciar considerando las actividades que desarrolla la sociedad, no siendo posible que uno o más de ellos solo aporte capital, porque ello desnaturaliza el objeto de la sociedad y la consideración a la persona con la que nacen este tipo de sociedades.

Por su parte, los dependientes que coadyuven para efectos de prestar los servicios profesionales del giro de la sociedad deben ejercer labores idénticas, similares, afines o complementarias a las de los socios, sin necesidad que estos sean profesionales.

[11] Esto porque de acuerdo al proyecto de ley de reforma tributaria, Boletín N° 15170-05, se propone modificar el artículo 42 de la LIR, eliminando la posibilidad que una sociedad de profesionales se pueda encontrar integrada por otra sociedad de profesionales.

[12]  Esto es las operaciones que deben realizarse en conformidad a la LIR para determinar el impuesto a pagar por parte de los contribuyentes sujetos a contabilidad completa.

[13] Actualmente equivalentes al monto aproximado de $11.000.000.-

[14] Sujetándose a una tasa reducida del 10% hasta el año comercial 2022.

[15] Para calificar a este régimen deben cumplirse requisitos tales como que (i) el promedio de los ingresos brutos en los últimos tres años no puede exceder de 75.000 UF (incluyendo el de los relacionados); (ii) al momento del inicio de actividades el capital efectivo no puede exceder de 85.000 UF; y (iii) existe un tope de 35% en rentas pasivas tales como las obtenidas por inversión en acciones, derechos sociales, ente otros.

[16] Para poder optar a este régimen, además de los requisitos para acogerse al Régimen Pro Pyme General, los propietarios deben corresponder a personas naturales con o sin domicilio o residencia en Chile, o bien a personas jurídicas sin domicilio ni residencia en Chile.