Delitos Tributarios: Características

I. Delitos tributarios vigentes en la actualidad.

1. Maquinaciones fraudulentas.

En la actualidad los artículos 97 del Código Tributario N°s 4, 5, 10, 22, 23 y 100 del mismo Código, sancionan diversas conductas en que se disminuye, mediante engaño, el monto del impuesto a declarar y/o a pagar. Las conductas sancionadas son las siguientes:

a) Declaraciones maliciosamente falas o incompletas: El Código Tributario[1] sanciona la presentación de declaraciones maliciosamente falsas o incompletas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponde, así como todo procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar el monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. Este delito no requeriría resultado de evasión, pues bastaría que existan procedimientos dolosos encaminados a consumarla.

b) Aumento de Crédito Fiscal IVA: Asimismo se sanciona[2] a los contribuyentes afectos al IVA u otros impuestos sujetos a retención o recargo que aumenten dolosamente el monto de sus créditos o imputaciones.

c) Devoluciones fraudulentas de impuestos: El Código Tributario[3] también castiga a quien simulando una operación tributaria o valiéndose de cualquier maniobra fraudulenta, obtenga una devolución de impuesto improcedente.

d) Uso de instrumentos tributarios falsos: El Código Tributario[4] pena al que hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en el artículo 97 N°4 del Código Tributario.

e) Facilitación de instrumentos tributarios falsos: El Código Tributario[5] pena al que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en el artículo 97 N°4 del Código Tributario.

e) Omisión maliciosa de declaración: La legislación tributaria[6] además sanciona "la omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o liquidaciones de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social [...]".

Nuevamente, se exige una conducta maliciosa, esto es, que se incurra en la omisión indicada con el propósito de privar al Fisco de la percepción de tributos que legítimamente le corresponden.

f) No emisión reiterada de documentos tributarios: El Código Tributario[7] sanciona la reiteración en el no uso o en el mal uso de documentos, en especial, en caso de no otorgar guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por la ley; usar boletas no autorizadas o guías de despacho, facturas, notas de débito o notas de crédito sin el timbre correspondiente; o bien, de fraccionar el monto de las operaciones para eludir el otorgamiento de boletas.

g) Utilización maliciosa de cuños del Servicio de Impuestos Internos: El Código Tributario[8] castiga al que maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del Servicio para defraudar al Fisco.

h) Proporcionar datos o antecedentes falsos al fisco: El mismo Código[9] aludido sanciona al que maliciosamente proporcione datos o antecedentes falsos en La declaración inicial de actividades; o en sus modificaciones; o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorización de documentación tributaria, incluyendo todas las declaraciones requeridas para cumplir el trámite de timbraje de documentos.

Asimismo se castiga a las personas que faciliten los medios para que el contribuyente, en las declaraciones de inicio de actividades, sus modificaciones o en las declaraciones exigidas para obtener autorización de documentación tributaria, hubiere incluido maliciosamente datos o antecedentes falsos.
Asimismo, se castiga  el concierto entre quien presenta los antecedentes y quien los facilita.

i) Contador que incurre en falsedad: El Código Tributario[10] sanciona al contador que, al confeccionar o firmar cualquier declaración o balance, o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente, incurra en falsedad o actos dolosos. La indeterminación de la conducta en el sentido de exigir "que se incurra en falsedad o actos dolosos" habría llevado a que algunos exijan que sea realizada en perjuicio del Fisco.

2. Quebrantamiento de medidas conservativas y de sanciones.

En la actualidad, el artículo 97 del Código Tributario N°s 8, 9 12 13, 14, 18 y 26, sanciona diversas conductas en que se quebrantan medidas conservativas o sanciones impuestas por el Servicio de Impuestos Internos. Las conductas sancionadas son las siguientes:

a) Reapertura de establecimiento clausurado: El Código Tributario[11] sanciona la reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que corresponda, con violación de una clausura impuesta por el Servicio de Impuestos Internos.

b) Destrucción de sellos o cerraduras: La legislación tributaria[12] sanciona además la destrucción o alteración de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio de Impuesto Internos, o la realización de cualquiera otra operación destinada a desvirtuar la aposición de sellos o cerraduras.

c) Alzamiento de bienes retenidos: El Código Tributario [13] también castiga la sustracción, ocultación o enajenación de especies que queden retenidas en poder del presunto infractor, en caso de que hayan adoptado medidas conservativas [...]" y, también "al que impidiere en forma ilegítima el cumplimiento de la sentencia que ordene el comiso".

d) Comercio clandestino: La legislación tributaria [14] sanciona el comercio clandestino o actividad económica informal, esto es, al que se ejerce el comercio sin dar cumplimiento a las exigencias legales relativas a declaración y pago de impuestos.

e) Reventa de entradas: El Código Tributario[15] castiga a los que compren y vendan fajas de control de impuestos o entradas a espectáculos públicos en forma ilícita.

f) Venta clandestina de gas: La legislación tributaria[16] también sanciona la venta o abastecimiento clandestinos de gas natural comprimido o gas licuado de petróleo para consumo vehicular.

3. Abuso de franquicias y beneficios tributarios.

En la actualidad el artículo 97 del Código Tributario N°s 24 y 25, sanciona diversas conductas constitutivas de abuso a franquicias o beneficios tributarios. Las conductas sancionadas son las siguientes:

a) Donaciones con contraprestaciones dolosas: Nuestra legislación tributaria[17] sanciona al contribuyente de la Ley de Impuesto a la Renta que recibe dolosamente contraprestaciones por donaciones con beneficio tributario; o que simula dolosamente una donación con beneficio tributario. Asimismo, sanciona a quien destina o utiliza dolosamente donaciones con beneficio tributario a fines no estatutarios de la entidad donataria; y, tratándose de contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, castiga la deducción dolosa y reiterada como gasto donaciones que la ley no permite deducir.

b) Ciertos fraudes en Zona Franca: El Código Tributario[18] sanciona además ciertos fraudes cometidos en zona franca, en la medida que estos perjudiquen el patrimonio del fisco. En efecto, la legislación sanciona al que actúe como usuario de las Zonas Francas establecidas por ley, sin tener la habilitación correspondiente o, teniéndola, la haya utilizado con la finalidad de defraudar al Fisco. Del mismo modo, se castiga a quien efectúe transacciones con una persona que actúe como usuario de las Zonas Francas, sabiendo que no cuenta con la habilitación correspondiente o, teniéndola, la utiliza con el fin de defraudar al Fisco.

4. Delitos tributarios que pueden cometer funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, otros funcionarios públicos o municipales, notarios, conservadores, archiveros y otros ministros de fe.

Actualmente, los artículos 101, 102 y 103 del Código Tributario, sancionan diversas conductas cometidas por funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, otros funcionarios públicos o municipales, notarios, conservadores, archiveros y otros ministros de fe. Las conductas sancionadas son las siguientes:

a) Sanciones a funcionarios del Servicio de Impuestos Internos: El Código Tributario[19] establece diversas infracciones que pueden cometer los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos. En concreto, pueden ser sancionados por:

• Atender profesionalmente a los contribuyentes en cuanto diga relación con la aplicación de las leyes tributarias;
• Permitir o facilitar a un contribuyente el incumplimiento de las leyes tributarias;
• Ofrecer su intervención en cualquier sentido para reducir la carga tributaria de un contribuyente o para liberarle, disminuirle o evitar que se le aplique una sanción
• Obstaculizar injustificadamente la tramitación o resolución de un asunto o cometer abusos comprobados en el ejercicio de su cargo; y;
• Infringir la obligación de guardar el secreto de las declaraciones en los términos señalados en el Código Tributario.

b) Sanción a funcionarios públicos o municipales en general: El Código Tributario[20] castiga con multa a todo funcionario que falte a las obligaciones que le impone el Código o las leyes tributarias, pena que aumenta en caso de reincidencia y "sin perjuicio de las demás sanciones que puedan aplicarse de acuerdo con el estatuto que rija sus funciones".

c) Sanciona a notarios, conservadores, archiveros y otros: El Código Tributario[21] sanciona a los ministros de fe que infrinjan las obligaciones que les imponen las leyes tributarias, "en la forma prevista en dichas leyes".

d) Sanciones comunes: La legislación tributaria[22] castiga a todos los funcionarios mencionados en las letras b) y c) precedentes, en caso que infrinjan las obligaciones relativas a exigir la exhibición y dejar constancia de la cédula del rol único tributario o del certificado provisorio, en aquellos casos previstos en el Código Tributario.

II. Nuevas infracciones establecidas por la reforma Tributaria.

1. Elusión Tributaria sancionada administrativamente.

La Reforma Tributaria incluyó la denominada  “norma general antielusiva”, como un hecho ilícito administrativo, pero no en todos los casos punible. Dicha norma se incorporó en los actuales artículos 4°, 4° bis, 4° ter, 4° quater, 4° quinquies, 26 bis, 100 bis, 119 y 160 bis.

De acuerdo con el texto de la Reforma Tributaria, es posible definir  la elusión tributaria como “el conjunto de arreglos y operaciones formalmente lícitas que el contribuyente declara oportunamente, pero que realiza sin otro efecto económico o jurídico que el de no pagar impuestos, diferir indefinidamente su pago, crear exenciones o imputaciones artificiales, o pagar una suma menor a la que correspondería de no mediar tales operaciones”[23]. 

En concreto, la norma anti elusiva establecida por la ley de 20.780, entiende que hay elusión en los casos de abuso de las formas jurídicas o simulación por parte del contribuyente, existiendo abuso[24] cuando se infringe mediante artificios, la realización del presupuesto de hecho de la disposición tributaria y la simulación[25] cuando se “encubre la realidad” simulada (fingida), ocultando la verdadera voluntad, esto es, el contenido u objeto real del negocio.

Al efecto nueva legislación tributaria declara explícitamente que la licitud formal de las operaciones declaradas sólo se presume, pero que los impuestos se han de determinar conforme a la naturaleza sustancial o material de las mismas. Es decir, la ley sólo presume legalmente la buena fe del contribuyente, sometiendo a una regla probatoria no sólo la comprobación de la inexistencia de dicha buena fe sino también el efecto tributario de la misma. Esta “buena fe” se pierde cuando el Servicio de Impuestos Internos determina una diferencia de impuestos de más de 250 unidades tributarias anuales y recurre ante el Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente, para que éste declare la existencia de la elusión en sus formas de abuso de las formas jurídicas o simulación por parte del contribuyente.

En efecto, la existencia del abuso o de la simulación sólo puede ser declarada por el Tribunal Tributario y Aduanero competente, luego de seguir el siguiente procedimiento:

1. Citación obligatoria al contribuyente: El Servicio de Impuestos Internos deberá citar al contribuyente, pudiendo solicitarle los antecedentes que considere necesarios y pertinentes, a efectos de estimar si ha incurrido en conductas constitutivas de abuso o simulación.
2. Solicitud del Director del SII al TTA, a efectos que declare la existencia de abuso o simulación: El Director deberá solicitar la declaración de abuso o simulación al Tribunal Tributario y Aduanero dentro de los 9 meses siguientes a la contestación de la citación por parte del contribuyente. El mismo plazo se aplicará en caso de no mediar contestación, el que se contará desde la respectiva citación[26].
   Esta declaración sólo podrá ser requerida por el Director en la medida que el monto de las diferencias de impuestos determinadas provisoriamente por el Servicio al contribuyente respectivo, exceda la cantidad equivalente a 250 Unidades Tributarias Mensuales a la fecha de la presentación del requerimiento.
3. Traslado al contribuyente: Tras la solicitud del Director, el Servicio de Impuestos Internos conferirá traslado al contribuyente y a los posibles responsables del diseño o planificación de los actos, contratos o negocios susceptibles de constituir abuso o simulación, por el término de 90 días. Dentro de ese plazo, el contribuyente y posibles responsables deben emitir su contestación, la que deberá contener una exposición clara de los hechos y fundamentos de derecho en que basa su oposición a la declaración de abuso o simulación o, en su caso, a la responsabilidad por el diseño o planificación de los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación.
4. Citación y celebración de audiencia: Vencido el plazo de 90 días, el Tribunal citará a las partes a una audiencia con el objeto que expongan sobre los puntos planteados.
5. Declaración de abuso o simulación por parte del Tribunal Tributario y Aduanero: En caso que se establezca la existencia de abuso o simulación para fines tributarios, el Tribunal Tributario y Aduanero deberá así declararlo en la resolución que dicte al efecto, dejando en ella constancia de:

a. los actos jurídicos abusivos o simulados, de los antecedentes de hecho y de derecho en que funda dicha calificación;
b. el monto del impuesto que resulte adeudado, con los respectivos reajustes, intereses penales y multas;
c. ordenando al Servicio emitir la liquidación, giro o resolución que corresponda.

Lo anterior, sin perjuicio de los recursos que, puedan deducir el Servicio de Impuestos Internos, el contribuyente o quien resulte sancionado con las multas que pudieren aplicarse[27].

Sanción: La persona natural o jurídica respecto de quien se acredite haber diseñado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación, será sancionada con multa de hasta el 100% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar dichas conductas, y que se determinen al contribuyente.

Dicha multa no podrá superar las 100 unidades tributarias anuales.
En caso que la infracción haya sido cometida por una persona jurídica, la sanción señalada será aplicada a sus directores, o representantes legales si hubieren infringido sus deberes de dirección y supervisión.

2. Elusión Tributaria sancionada penalmente.

Por regla general, el abuso y la simulación comprobados objetivamente han de sancionarse de conformidad con las reglas generales anti elusivas, mediante el procedimiento especial de declaración.

No obstante, si el abuso y/o la simulación constituyen a la vez infracciones del artículo 97 del Código Tributario, especialmente de su Nº 4 u otra figura delictiva reglada en el mismo Código, será el Ministerio Público y el Tribunal en lo criminal quien establezca su existencia como elemento del delito que se trate.